Vergi Hukukunda ki Çatışma ve Çözüm Yolları

Katma değer vergisi açısından

Katma değer vergisi yalnızca kaynak ilkesine dayalı alınan bir vergi olduğundan ülke içerisinde gerçekleşen işlemleri kapsamaktadır. Dolayısıyla, yabancı işlemler, ulusal işletmeler tarafından gerçekleştirilirse bile KDV’ye konu edilmezler. Teslim yerine veya ifa yerine ilişkin temel ölçütler, bir faaliyetin ülke içinde mi, yoksa ülke dışında mı gerçekleştiği sorusunun yanıtını verir. Bu tür bir kural, KDV uygulayan devletin vergilendirme yetkisinin de sınırını çizer. O halde, vergilendirme tüketimin meydana geldiği yer üzerine kurulu olduğuna göre, bu durumda e-ticarette temel sorun, tüketimin yerine ilişkin kuralın uygulanmasında çıkacaktır. Tüketim yerini belirleyen ölçütler, hizmet verenin bulunduğu yer, işyerinin bulunduğu yer, kanuni merkezin bulunduğu yer gibi çeşitli alternatifler dâhilinde düzenlendiğine göre, burada ki herhangi bir çakışma KDV’de çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelen varış ve çıkış ilkelerinin çalışmamasına sebep olur.

4.ÇATIŞMAYI ÇÖZÜMLEME

A) Bağlama Kuralını Değiştirme – Uyarlama

İnternet işlemlerin de ortaya çıkabilecek sorunların çözümünde iki alternatif mevcuttur. (i) mevcut bağlama kural ve noktalarının değiştirilmesi (modification), (ii) geleneksel bağlama kural ve uyarlamalarının (adjustment) yapılması. Her ne kadar internetin anonimleştirici etkileri karşısında, kanunlar ihtilafı kurallarında yapılacak değişim ya da uyarlamanın dahi sorunu tam anlamıyla halledemeyeceği, bu anlamda, kanunlar ihtilafı kurallarında yapılacak değişimin ya da uyarlamanın dahi sorunu tam anlamıyla halledemeyeceği, bu anlamda, kanunlar ihtilafı kurallarının internete direnç göstereceği, direnç faktörünün de ancak "teknoloji" olabileceği yani teknolojinin sorusunun ancak teknoloji ile çözümlenebileceği göz ardı edilmemek gerekirse de, sorunun çözümü için uygulanabilir bir yöntemdir.

B) Uluslar arası Vergi Antlaşmaları

Bahsedilen vergi çatışmalarını ortadan kaldırabilmek için, ülkeler ya kendi yollarına devam ederler, ya sorunun çözümünü özel bir girişime bırakırlar, ya ülkeler bir dereceye kadar uluslar arası işbirliği kurarlar, ya da uluslar arası antlaşmalar yoluyla tam bir uyu ülkelerin birbirleri aralarında yaptıkları vergi anlaşmaları sayesinde sorunu çözüme kavuşturmaya çalışabilirler. Kanunlar ihtilafı sistemi belirli bir vergi konusunun ya da bunun bir kısmının vergilendirilmesinde yetkiyi hangi devletin üstlenebileceği açık bir biçimde ifade edilebilir. Bu bağlamda, ya kaynak ya da ikametgâh ilkesine veya bunların kombinasyonundan oluşacak bir sisteme göre vergilendirme işlemi gerçekleşebilir.

OECD tarafından yayınlanan "challenges" makalesinde, bağlama noktalarının, (i) e-ticarette kişinin bir yer de olmadığından, dolayısıyla iş yeri olarak kabul edilemeyecek bir yerinin de bulunamayacağından kaynak (ülkesellik) devletinin vergilendirme yetkisini kullanamayacağı, (ii) işletmenin web sitesi aracılığıyla ülkede bulunduğu ve faaliyetini sürdürdüğü ve web sitesinin işyeri olarak kabul edilemeyeceğini, tersine, (iii) web sitesinin görünürlüğünün yetmediği, ama web sitesinin yüklü bulunduğu sunucunun ülke sınırları içinde yerleştirilmiş olması gerektiği, bu halde işyerinin mevcut olacağı şeklinde bir dizi farklı yoruma açık konular ile uluslar arası vergi anlaşmaları yapılabilir.

5.SORUNA YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

A. Amerika Birleşik Devletleri

Siberalem önerisi ve çöküşü

1996 yılında ileri sürülen ve Amerikan hukukunda çok ses getiren egemensiz bir mekan kavramı (siberalem) kavramını e-ticaret işlemlerinin hiçbir devletin yetki sınırına girmeyeceği, hiçbir devletçe düzenlenemeyeceği, sınırların; ulusal devletler ve eyaletler şekilde değil, ağlar, alan adları ve hostlar şeklinde belirlenmesi, modası geçmiş geleneksel kavramlar yerine, ulusal sınırların tamamen kaldırıldığı bir sistemin çözümü olacağı ortaya atılmıştır. Siberalem’ de bir sitenin hangi ülkede olduğunun hiçbir önemi yoktur çünkü ağlardan oluşan bu dünya öyle bir model altında kullanılmamıştır. Siberalemin destekçilerine göre , ulusal sınırlar, internet servis sağlayıcıların temelinde organize olmuş bir dünya için çağ dışı kalmış bir kavramdır. Alternatifi ise, internette ekrana girilen ve şifrenin sınır olduğu yeni bir yer yani orası temelinde yaklaşmak gerekir, oraya ait hukuk düzeni ve buna ait hukuk kurumları internetin kendi içinden çıkacaktır; ve ülkesellik esasına dayanan egemen devletler, en azından hayati çıkarlar üzerinde asgari etkiyi gösteren alanlard yetki devretmelidirler. (Yatlı, 2003)

Fakat 2000’li yıllara gelindiğinde siberalem kavramının ayrı bir yer metaforunun çöktüğü, siberalemin hiçbir devlet tarafından uygulanamayacağı, oraya ait yeni kurallar dizisinin siberalemi yöneteceği konusunda ki fikrin ütopik olduğu, insanların internette bir problemle karşılaştığında, bunu siberalem ortamında çözemeyeceğini gördüğünden, mahkemelere koştuğunu ve yaklaşık 6 yılda ABD’de 250 internet davasının görüldüğü farkına varılmış ve bu sistemden tamamen vazgeçilmiştir.

ABD konuyla ilgili resmi fikir belirten ilk devlet olma özelliğini 1996 yılında yayımladığı rapor ile kazanmıştır. Tartışma raporunda üç temel tespite yer verilmiştir. Bunlar, e-ticaretin gelirlerinin hangi ülkenin vergilendirme yetkisinin kapsamına gireceğini belirleme, gelir unsurlarının sınıflandırılması ve e-ticarette elde edilen gelirlerin nitelendirilmesi, üçüncü ve son madde de ise vergi idarelerinin karşılaştıkları zorluklardır.

Bu bağlamda, elektronik ticaret için ek vergilerin konulmaması gerektiğinin, var olan vergi kural ve ilkelerinin e-ticarete uyarlanması gerektiği değerlendirilmesi yapılmıştır. Rapor ilerleyen zamanlarda, e-ticaretten vergi almak isteyen ülkelerin, kaynak ilkelerinden vazgeçip bağlama kuramlarını ikametgâh ilkesine göre alınması gerektiğinin altı çizilmiştir. Çünkü, bu ortamda belirli bir gelir grubunu, belirli bir coğrafi lokasyona bağlamam, olanaksız değilse de çok zor olacaktır. Bu nedenle kaynak ilkesine dolayı vergilendirme anlamını yitirecektir. 1997 yılında Clinton yönetimi tarafından yayımlanan bildiri doğrultusunda, devlet müdahaleciliğinin minimum olduğu, küresel rekabeti geliştirebilecek bir sistemin oluşturulması gerektiği ifade edilmiştir. Buna ek olarak, e-ticarette yeni vergi politikalarının geliştirilmesinin önemi ifade edilse de, bunu eski sistemi uyarlayarak gerçekleştirmenin doğru olacağı ifade edilmiştir. (Yaltı, 2003)

B.Avrupa Birliği

Sorun ile ilgili çözüm önerileri getiren Avrupa Birliği; 1997 yılında yayınladığı "Elektronik Ticarette Avrupa Girişimi" başlıklı raporda, e- ticaret’in hızlı yükselişine dikkat çekerek, e-ticarette hukuk ortamının oluşturulması bakımından ilk amaç güven ortamının kurulması olarak tanımlanmıştır. Raporda, e-ticaretin vergilendirilmesinin açık ve tarafsız olması gerektiğinin altı çizilmiştir. Buna göre, vergi yükümlülerinin basit, şeffaf ve öngörülebilir olması için vergi sisteminde hukuki belirliliğin hâkim olması hayati önem taşımaktadır. Elektronik işlemler, geleneksel biçimlerle karşılaştırıldığında, hız, izlenemezlik ve anonimlik özellikleriyle vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığı için yeni olanaklar yaratılabilecektir.

Birlik raporunda, bit vergisi ( gönderilen veri miktarı esas alınarak ortaya çıkartılan bir vergilendirme sistemidir. Tıpkı elektrik sayacından çıkarak elektrik miktarının ölçülerek fiyatlandırılması gibi, dijital iletişimde akan sinyallerin, ölçülerek vergiye tabi tutulması mantığıdır) gibi elektronik ortamda alınacak vergilere uygulanabilirliğinin nasıl sağlanacağı, hangi işlemlerin vergi konusu olabileceği, çifte vergilendirilmenin nasıl önlenebileceğine açıklık getirilmediği ve değer yerine indirilen dosyanın büyüklüğü esas alındığından müzik film gibi değeri düşük fakat download miktarı büyük dijital ürünlerden yüksek vergiler alınırken, değeri belki milyon dolarlarla ifade edilecek bir düz metinin download miktarı küçük olmasından dolayı bu müzik ve filmden daha az oranda vergilendirileceği ilkeleri göz önünde bulundurularak şiddetle karşı çıkmıştır. Birlik, dolaysız vergiler alanında da ikametgâh ve gelirin kaynağı gibi ülkesel kavramların yeni ticari ve teknolojik gelişmeler ışığında değerlendirilmesi gerektiğini, bu alanda amacın hukuki güvenliğinin sağlanması, hazine kaybının önlenmesi ve tarafsızlığın güvence altına alınması olduğunu belirlemiştir. Ayrıca, birlik çözümün merkezini OECD Mali İşler Komitesi nezdinde yapılacağı, bu konuda uyumlu küresel bir çerçeve için Birliğin uluslar arası çalışma ortamında yer alacağı açıklanmıştır. (Yaltı, 2003)

C. OECD

OECD mali işler komitesi, sorunun çözümünde herkes tarafından, sorunun çözümünde en etkin rol üslenmesi gerekli kurum olarak gösterilmektedir. Bu kapsamda OECD’nin yaptığı çalışmalar;

• Bekleyelim-Görelim yaklaşımı: Hiçbir ülke e-ticarete radikal bir adım atmaktan tana olmamış, e-ticaretin önüne yeni engeller koyaktan kaçınmıştır. Bütün devletler gelişmeleri izlemek ve tartışmaktan yana olmuştur.
• Yeni vergi yok yaklaşımı: E-ticarete özgü ve yeni bir vergi konulması reddedilmiştir.
• Eski iyidir yaklaşımı: E-ticaretin ortaya koyduğu zorluklarının tamamı kabul edilmekle birlikte, mevcut vergi kurallarının e-ticaret bağlamına yeterli olacağı, ve uyarlamaya müsait olduğu eğilimi ortak kabul görmüştür.
• Çözümün anahtarı uluslar arası işbirliğidir yaklaşımı: Küresel mahiyetteki e-ticarette çözümün küresel olacağı, bu konuda geniş uluslar arası işbirliğinin şart olduğu konusunda görüş birliği oluşmuştur. (Yaltı, 2003)

Problemin çözümü için, OECD Mali işler komitesi (Fiscal Affairs Committee) 1997’de Turku konferansında, devletlerin kullanabileceği seçenekler arasında, e-ticaretin vergilendirilmesinin kolay, basit bir uygulamaya dayatılması gerektiğinin altı çizilmiş, e-ticaretinin önünün gereksiz yere tıkanmaması vurgusu yapılmış ve firmaların gönüllülük esasına vergi ödemelerini sağlayıcı bir sistemin getirilmesinin altı çizilmiştir.

1998 yılında gerçekleştirilen Ottowa konferansında, OECD’ ye resmen öncü kuruluş sıfatı verilmiş, ve Turku konferansında alınan kararlar neticesinde, bir eylem planı oluşturulmuştur. Eylem planında;

* Hükümetleri geleneksel ticaret ile ilişkili olarak yönlendiren vergilendirme ilkelerini e-ticaret ile ilgili olarak da yönlendirmelidir.

*OECD konunun çözümü için bazı ilkeler belirlemiştir. Bunlar; Tarafsızlık (neutrality) (vergilendirme yapılırken elektronik ticaretin kendi içindeki modelleri arasında ve geleneksel ticaret biçimleri ile elektronik ticaret biçimleri arasında tarafsız olmalı ve eşi olarak uygulanmalıdır), ---- Verimlilik (effeciency) (vergi yükümlülüklerinin ve vergi idaresinin karşılaşacağı maliyet mümkün olduğunca minimize edilmelidir).

Belirlilik ve basitlik (certainty and simplicity) (kurallar vergi yükümlülerinin anlayacağı ölçüde açık ve basit olmalıdır),

Etkinlik ve doğruluk (effectiveness and fairness) (vergilendirme, doğru zamanda, doğru vergi miktarları üzerinden yapılmalıdır)

Esneklik (flexibility) (sistemler teknolojik ve ticari gelişmeleri yakalayabilecek ölçüde esnek ve dinamik olmalıdır) ilkelerini içeren blok oluşturulmuştur.

* Vergilendirme çerçeve ilkelerin araçlarını şekilde belirlemiştir. Bunlar; Vergi yükümlülerine verilecek hizmetler: Ticari gelişmeler vergi sistemlerinin yönetiminde kullanılmalıdır. Vergi İdaresi: Vergi yükümlülerinin kimliklerini belirleme ve bilgi toplama amacıyla, doğru ve onaylanabilir bilgiye güvenli ulaşımı olanaklarını oluşturulmalıdır. Verginin toplanması ve denetim bakımından: Devletler verginin tahsilinde uluslar arası mekanizmalar geliştirmelidir.

Tüketim vergileri bakımından: Sınır ötesi ticaretin tüketim vergisine tabi tutulmasında uygulanacak kurallar tüketimin gerçekleştiği devlette vergiledirme sonucu doğurmalı ve mal ve hizmetlerin hangi devlette tüketileceğine ilişkin kriterlerin belirlenmesinde uluslar arası fikir birliği sağlanmalıdır. (Yaltı, 2003)

2000 Aralık ayında yayınladığı bir bildiriyle, işletmenin ana, temel işlemlerinin yürütüldüğü yer olmak kaydıyla, sunucu gibi bilgisayar teçhizatının bulunduğu yer kuruluşun merkezi, asil ülkesi olmalı ve web sitesinin, internet servis sağlayıcısın bulunduğu ülkeler vergi ödenecek asil ülke sayılmaması gerektiğini belirttiler. (OECD, 2001: bölüm 4) Bu tanımlama, sorunu biraz da olsa çözebilmesine rağmen, örnekte verildiği gibi bazı işletmelerin merkezlerinin ayrı; sunucu ve servis sağlayıcılarının etkin yönetim tecrübelerinden yararlanmak amacıyla bir kaç farklı ülkede yer alıyor olması, sistemin vergilenebilirliğini yine önlemiştir.

Son vergi antlaşması modeli

OECD’nin son vergi antlaşması modelinde, ikametgah ilkesini temel alan vergilendirme yetkisinin kullanım hakkını ağırlıklı olarak yükümlünün mukim olduğu devlete bırakan bir anlaşma modeli olarak tanımlanır. Modelde ki temel yaklaşım ikametgâh devletinin vergilendirme yetkisinin asıl, kaynak devleti vergilendirme yetkisinin ise tali olmasıdır.

OECD’nin ikametgâh ilkesinin sorunun çözümü olacağı konusunda yayımladığı model, birçok kesim tarafından eleştirilmiştir. Çünkü bu sistemde, sermaye ihraç ve ithal eden ülkeler tarafından, sermayenin akış yönüne göre, gelişmiş ülkeler arasında hazine dengesini bozmaksızın uygulanabildiği, buna karşılık gelişmekte olan ülkeler hazinesi aleyhine sonuçlar verdiği görülebilmektedir. (Soydan, 2000) Böyle olmakla birlikte, OECD modeli, hem üye olan hem de olmayan ülkelerce temel referans bölgesi olarak kullanılmıştır.

Sorunun çözümüne yönelik Ernst and Young gibi danışmanlık şirketleri, hükümetler bünyesinde Avusturya, ABD, Avrupa Birliği, Dünya Ticaret Örgütü, gazete ve dergiler, süreli yayınlar ile akademisyenler çeşitli önerilerde bulunmuşlar ancak kesin bir sonuç alınamamıştır.

Bazı akademik çevreler ; e-ticarette tüketime dayalı vergilendirmeye geçiş önerisi, geleneksel ticarette uygulanan vergileme kuralları ile işyerine ilişkin düzenlemeler hiç değiştirilmesizin, e-ticaret gelirlerinin farklı esaslara göre vergilendirilmesini öngörmektedir. Burada ki temel yaklaşım, işyeri kavramının altında yatan mantığın ve fayda ilkesinin sürdürülmesi gereği üzerine inşa edilmiştir. Bu da elbette vergi gelirlerinin paylaşılmasında kaynak devletine gelir tahsis mantığına dayanır. Diğer bir argüman, e-ticaret gelirlerinin ikametgah devletine bağlanması halinde, ikametgahın düşük vergili veya vergisiz ülkelere kayması yoluyla e-ticaret gelirlerinin vergi dışı kalacağı, buna karşılık işyeri kriterlerine dayalı vergilendirmede de öngörülen bağlama noktalarının vergi cennetlerine kaydırılacağı, bunun sonucunda da gelirin vergilendirilemeyeceği fikridir.

Bu öneri çerçevesinde, internet ortamında yapılan alım ve satım işlemleri e-ticaret geliri olarak ele alınmakta, bu tür gelirlerde bağlama noktası "sanal işyeri" (impermanent establishment) olarak ifade edilmekte ve uygulama, bir devlette yapılan satışların belirli bir asgari miktar eşiğine bağlı olarak kaynak devletinde vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Örneğin, satıcı e-ticaret yoluyla belirli bir ülkede bir milyon ABD doları veya altında satış gerçekleştirdiğinde kaynak devletinde vergilendirilmemelidir. Altında vergilendirilen tutar daha sonra iade edilmelidir. Bu anlamda bir asgari miktara bağlı düzenlemenin ulusal yasalarda da yapılabilmesi mümkündür.

SONUÇ

Görüldüğü üzere, Elektronik Ticaret kapsamı geleceği, etkinliği ile kendini git gide geliştirmekte, krizlerden bile etkilenmeyen bir yapıyla, yeni ekonomi modelinin, pazarlama alanında ki en büyük çözüm ortağı olduğunu 91 yılından bu yana gelen ve devam eden gelişim süreci içerisinde kanıtlamıştır.

Konu içeri ve bağlığı ile her ne kadar Elektronik Ticaret’in vergilendirilmesi olsa’ da, konu içerisinde mevcut yasalar, kanunlar, düzenlemeler ile Elektronik Ticaret’in neden vergilendirilemediği, önünde ki engellerden bahsedilmiş ve çözüm yollarının dahi sorunu tamamen çözmeye yarayan bir sistem olamadığının göstergesi olmuştur. Elektronik Ticaret olgusunda vergilendirme yapılamamasının önünde ki en temel engelin sucuların yer belirtmeksizin karmaşık bir yapıda yer alması bu sebeple, kaynak teoreminin etkinsizliği olmuştur. İkametgah teoremi, sorunun çözüm ortağı OECD tarafından da daha uygun bulunsa da 2003 yılından beri kavramı daha da belirginleştirecek, sorunu tamamen ortadan kaldıracak bir öneride henüz getirilememiştir.

Elektronik ticaretin, özellikle dijital ürünler boyutunda vergilendirilemesin de ki güçlükler giderilemezse, ilerleyen dönemlerde geleneksel ticaret ile kafa kafaya rekabete başlama potansiyeline sahip olan sistemin, devletlerin vergi gelirlerinde çok ciddi ölçüde kayıplar meydana geleceği çok açıktır. Bu yüzden sorunun bir an önce çözüme kavuşturulması, dijital pazarın yok sayılmaması kabul edilmesi gerekli bir sorundur.

KAYNAKÇA

CERAN, Y, ve ÇİÇEK, R. (2007) Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesine İlişkin Türk Vergi Sisteminde Katma Değer Vergisi Açısından Bir Değerlendirme. Yönetim ve Ekonomi Dergisi, Sayı.14, 291, 304.
MUCUK, I (2004), Pazarlama Ilkeleri, Istanbul, Türkmen Kitabevi.
BİNATLI, C (B.T), Elektronik Ticaretin Vergisel Boyutu. İstanbul Ticaret Üniversitesi PARIS, R. (2003) The Globalization of Taxation? Electronic Commerce And The Transformation Of The State, International Studies Quarterly, Sayı 47, 153- 152.
U.S CENSUS BUREAU NEWS. (Ağustos 2009), Quarterly Retail E -Commerce Sales 2nd Quarter 2009, https://www.census.gov/retail/mrts/www/data/pdf/09Q2.pdf
OECD [Organization for Economic Cooperation and Development] (2001) Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions. Paris: OECD.
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, 2003
Demir, H. (b.t). Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi
Kırçova, İ ve Öztürk, P. İnternette Ticaret ve Hukuksal Sorunlar. Mega Ajans. 2000- 29
YALTI, B. 2003. Elektronik Ticarette Vergilendirme. Der Yayınları.
Soydan, Y. 2000 Vergi Antlaşmaları Sayı 11, 131
Amazon.com, Annual Report for investors, 2008,
https://phx.corporate-ir.net/External.File?item=UGFyZW50SUQ9MjAyN3xDaGlsZElEPS0xfFR5cGU9Mw==&t=1

E-ticaret Firmaları

• Platin
• Wolwox
• Ticimax
• Nora Medya